Co do zasady kontrakt menadżerski stanowi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych działalność wykonywaną osobiście. Skutkuje on niskimi kosztami uzyskania przychodu - jak ze stosunku pracy dla pracowników zamieszkałych w miejscowości, w której znajduje się ich zakład pracy - oraz obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego według skali podatkowej - i to nawet wówczas, gdy usługa wykonywana jest w ramach przedsiębiorstwa menadżera.

Ze względu na sposób formułowania wynagrodzeń menadżera - odpowiednio precyzyjny - składki ZUS rozliczane są również od kwoty przychodów i w tym zakresie korzystne są jedynie uregulowania dotyczące maksymalnej rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Z tych też powodów umowy o zarządzanie są zazwyczaj umowami ramowymi, które są wykonywane przez szereg innych umów, zależnych od konkretnych świadczeń menadżera na rzecz firmy. Z reguły są to:

• umowa o pracę lub kontrakt menadżerski, (zobowiązująca do czynności z zakresu zarządzania) a ponadto
• umowa o świadczenie usług doradczych w ramach działalności gospodarczej (niezależnie od zarządzania; dopuszczalny jest podatek liniowy i ZUS od stałej minimalnej podstawy wymiaru);
• umowa zbycia praw autorskich (bez dodatkowych obciążeń ZUS, z wysokimi kosztami uzyskania przychodu; uwaga - umowy o dzieło zawarte z pracownikiem stanowią podstawę wymiaru składek ZUS);
• umowy zlecenia dla określonych czynności (wyższe koszty uzyskania przychodu niż przy umowie o pracę czy kontrakcie menadżerskim).

Ważne jest jednak, aby ustalone w każdej umowie wynagrodzenie pozostawało w odpowiedniej relacji z zakresem obowiązków, gdyż w przeciwnym przypadku organy podatkowe mogłyby uznać, że celem zawarcia określonego pakietu umów było jedynie obejście podatków. A jeżeli celem zmian było jedynie uporządkowanie sytuacji w celu korzystniejszych rozliczeń podatkowych - wszystko będzie w porządku.

Z dniem 1 stycznia 2007r. zmieniła się definicja działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jesteś samo zatrudnionym menadżerem, np. konsultantem prowadzącym działalność gospodarczą, a chcesz zachować prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów czy podatku liniowego, przeanalizuj swoją umowę, aby możliwa było ewentualnie zmiana niektórych jej postanowień jeszcze przed kontrolą urzędu skarbowego.

Ministerstwo Finansów w instrukcji „Zadania dla urzędów kontroli skarbowej na rok 2007” nie zaleciło bezpośrednio kontroli samozatrudnionych w związku ze zmianą omawianej definicji, jednak wobec urzędowych kryteriów oceny działań kontrolerów należy się przygotować na zwiększone zainteresowanie fiskusa charakterem działalności prowadzonej przez samozatrudnionych. Skutkiem kontroli w wielu wypadkach może być stwierdzenie utraty prawa do podatku liniowego i stwierdzenie wielu innych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń PIT. Być może takie kontrole rozpoczną się w czerwcu 2007 r.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą dla celów podatku dochodowego (PIT) od 2007 roku nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, 
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, 
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Takie wyłączenie oznacza, że samozatrudniony nie rozlicza w sferze podatku dochodowego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z umowy, która spełnia ww. warunki. Dla wyłączenia niezbędne jest spełnienie wszystkich trzech warunków łącznie.

Świadczenie usług – nawet tego samego rodzaju – na rzecz kilku kontrahentów nie uniemożliwia uznania, iż przychody z niektórych umów będą przychodami z działalności gospodarczej, a przychody z innych umów – nie (zlecenie, przychody z innych źródeł).

Samozatrudniony, którego umowa o współpracy spełnia ww. warunki, nie może uznać przychodów z tej umowy za przychody ze źródła przychodu – pozarolniczej działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy przedmiot umowy pokrywa się z przedmiotem działalności gospodarczej z ewidencji działalności gospodarczej.

Jeżeli prowadzisz działalność gospodarczą za granicą, to tam przychody mogą być opodatkowane jak działalność gospodarcza, a w Polsce - inaczej.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszona przez zleceniodawcę może wystąpić przede wszystkim w sytuacji gdy samozatrudniony świadczyć będzie usługi na rzecz klientów swojego zleceniodawcy, a odpowiedzialność za wykonanie umowy wobec tych klientów ponosić będzie zleceniodawca. Można tego uniknąć poprzez odpowiednie sformułowania umowne (likwidację klauzuli zastrzegającej taką właśnie odpowiedzialność), spowodują jednak one dodatkowe ryzyko samozatrudnionego z tytułu świadczenia usług, czasem nawet wyłączenie odpowiedzialności ubezpieczycieli wynikającej z polis OC zleceniodawcy. Wystarczy jednak, aby samozatrudniony ponosił jedynie część odpowiedzialności, nawet niewielką, aby jego umowa nie mogła zostać zakwestionowana przez organ kontroli.

Przykładowe postanowienie umowne może brzmieć:

„Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki wykonania niniejszej umowy w następującym zakresie ...”.

Wykonywania usług pod kierownictwem (czyli bezpośrednim nadzorze zleceniodawcy) w czasie i miejscu wyznaczonym przez zleceniodawcę (np. w umowie o współpracę) można uniknąć, poprzez zastrzeżenie w umowie możliwości wyboru miejsca albo czasu pracy przez zleceniobiorcę, albo też poprzez określenie miejsca i czasu wykonania zlecenia, przy zachowaniu jednak swobody jego wykonania w ramach warunków określonych w zleceniu. Można w umowie zastrzec, że dokonując wyboru czasu i miejsca wykonania zlecenia samozatrudniony będzie mieć na uwadze potrzeby zleceniodawcy w tym zakresie.

Przykładowe postanowienie umowne może brzmieć:

„Zleceniobiorca wykonując niniejszą umowę samodzielnie ustali czas i miejsce wykonania usługi, mając na uwadze uzasadnione potrzeby zleceniodawcy w tym zakresie, biorąc pod uwagę ostateczny termin wykonania poszczególnych usług zamówionych przez zleceniodawcę. Zleceniobiorca wykona niniejszą umowę wg swojej najlepszej woli i wiedzy, samodzielnie, biorąc pod uwagę sytuację Zleceniodawcy oraz jego cele i potrzeby”.

Nie ponoszenie ryzyka gospodarczego przez samozatrudnionego oznacza, że nie musi on dokonywać wydatków inwestycyjnych czy troszczyć się o nowe zlecenia, aby kontynuować działalność gospodarczą. To zleceniodawca troszczy się o pracę dla samozatrudnionego, on tez ponosi koszty inwestycyjne związane z zapewnieniem samozatrudnionemu miejsca i warunków pracy (świadczenia usługi). Za ponoszenie ryzyka gospodarczego przez samozatrudnionego nie można uznać dokonywania niewielkich wydatków o charakterze inwestycyjnym.

W części kontraktów samozatrudnieni korzystają z biur, telefonów komórkowych, laptopów czy pojazdów udostępnionych im przez Zleceniodawców, na dodatek bez zatrudnienia pracowników i z wynagrodzeniem określonym w stałej miesięcznej stawce. Trudno w takim przypadku sformułować postanowienie umowne przenoszące na samozatrudnionego ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności, choć w niektórych przypadkach byłoby to możliwe. Wystarczy jednak, aby kontrakt zawarty przez samozatrudnionego spełniał warunki dotyczące odpowiedzialności wobec osób trzecich, czy też sposobu wykonania umowy, aby uzyskane przez samozatrudnionego przychody mogły być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nawet przy nieponoszeniu ryzyka gospodarczego.

Zamiast ukrywać wszystkie czynności czy usługi w jednej umowie, realizowanej poprzez Twoją jednoosobową firmę (np. usługi zarządzania czy usługi nie spełniające ww. kryteriów działalności gospodarczej), rozdziel zakres usług na dwie umowy. Te, które nie kwalifikują się do działalności gospodarczej, ujmij w umowie o pracę, pozostałe zaś - w umowie zlecenia zawartej z Twoją firmą.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT kontrakt menadżerski może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W takiej sytuacji menedżer będzie uznany za podatnika VAT.
Powyższy pogląd potwierdza także Urząd Skarbowy w Bydgoszczy, 23.01.2008 r., sygn. ITPP2/443-153/07/AF.
W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (23.01.2008 r., ITPP2/443-153/07/AF) organ stwierdził, że kontrakt menedżerski łączący podatnika ze Spółką nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Wobec czego podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% - Urząd Skarbowy w Rawiczu, 20.03.2006 r., sygn. PP/443-5/06.

W tym samym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, 14.03.2008 r., sygn. IBPP2/443-11/08/EJ, Urząd Skarbowy w Brzesku, 26.06.2007 r., sygn. PP/443-6/07.

Kontrakt menedżerski może spełniać warunki wyłączające taką działalność z wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i wówczas menadżer nie będzie podatnikiem VAT. Kontrakt menedżerski powinien wówczas tworzyć stosunek prawny określający warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, 20.12.2007 r., sygn. IBPP2/443-139/07/RSz, istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu warunków wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Podobne stanowisko zajął Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu (27.04.2006 r., PP/443-27-2/06).Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (2005.09.15, sygn. 1473/WV/443/234/157/2005/GW) uznał, że świadczone usługi w zakresie zarządzania są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wykonanie na rzecz Spółki czynności zarządzania na podstawie umowy o zarządzanie powinno być udokumentowane rachunkiem z uwagi na fakt, iż są to usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście w postanowieniu z dnia 3.06.2005 r.,  PP 443/1/21/05 stwierdził, że podatnik, który wykonuje czynności zarządzania spółkami kapitałowymi jako prezes zarządu w oparciu o umowę cywilnoprawną, w sytuacji gdy czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku lub są wyłączone z opodatkowania, a podatnik oprócz tego wykonuje inne czynności opodatkowane, należy udokumentować fakturami. Podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Czynności, które nie są uznawane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie podlegają udokumentowaniu fakturami VAT. Natomiast czynności, które są objęte zwolnieniem podlegają fakturowaniu jeżeli podatnik jest podatnikiem czynnym z racji wykonywania innych czynności opodatkowanych.
Warto przytoczyć postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 4.04.2005 r. (III/443-5/05/IG), w którym organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na podstawie umów menedżerskich, których przedmiotem jest transfer zawodników, a  umowy te zawierane są z zawodnikami i przewidują czynności, z których osiągane przychody są wymienione w art.13 pkt 9 ustawy o PIT. Organ stwierdził, że istnieje brak zależności i podporządkowania menedżera zlecającemu zawodnikowi oraz ponoszenia przez wykonującego umowę ryzyka ekonomicznego, w związku z tym wykonywane przez podatnika czynności, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj.22%.

Reasumując stwierdzić należy, że jeśli kontrakt menedżerski nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W związku z czym podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. W każdym przypadku należy zatem badać, czy dana czynność, objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonana została w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Autor: Artur M. Brzeziński

e-Porady – czytaj za darmo!

Odpowiedzi redakcji PIT.pl na pytania podatkowe użytkowników: